Betere voorbeelden bij wetsvoorstel meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies.

Sinds enkele dagen ligt het voorstel ‘Wet implementatie EU-richtlijn meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies’ bij de Tweede Kamer. Bij oppervlakkige kennisneming van het huidige wetsvoorstel voor mandatory disclosure, valt op dat de consultatieronde een aanzienlijke verbeterslag heeft opgeleverd.

Het is voornamelijk de memorie van toelichting (TK 35 255) die meer guidance biedt dan de ter consultatie voorgelegde conceptversie. Overigens was aanvullende duidelijkheid ook hard nodig; het concept bevatte legio onduidelijkheden voor de beroepspraktijk. Die waren (en zijn ten dele nog steeds) zonder uitzondering terug te voeren op het feit dat de achterliggende EU-richtlijn (Richtlijn (EU) 2018/822 (‘DAC6’)) een moeizaam politiek tot stand gekomen compromis is, waardoor essentiële begrippen in DAC6 bewust vaag zijn gehouden. De zeer beperkte toelichting in de richtlijnconsiderans neemt die onduidelijkheden (bewust) niet weg. In dat geval ligt het op het bordje van de nationale wetgevers om met duidelijke toelichtingen en voorbeelden zo veel mogelijk rechtszekerheid te bieden.

Nu wil ik zeker niet de indruk wekken dat met het huidige wetsvoorstel een kan klare wijn op tafel is gezet. Maar de memorie van toelichting adresseert in elk geval een aantal belangrijke thema’s dat tijdens de consultatieronde op constructieve wijze naar voren is gebracht, onder meer door de NOB en het RB.

Ik acht het bijvoorbeeld een goede zaak dat ten aanzien van wezenskenmerk A, onderdeel 3 (gestandaardiseerde documenten) duidelijker de relatie is gelegd met het moeten melden van ‘marktklare constructies’. Die koppeling kwam in het conceptvoorstel onvoldoende uit de verf. Zonder een duidelijke koppeling met dergelijke confectiestructuren (mass-marketed schemes), zou men tot de volstrekt ongerijmde redenering kunnen komen – die ik desalniettemin meermaals te horen heb gekregen – dat elke grensoverschrijdend constructie die aan de main benefit test voldoet en waarbij een nieuwe vennootschap wordt opgericht zou moeten worden gemeld, omdat de notaris standaarddocumenten gebruikt. De huidige memorie van toelichting bevat voldoende houvast om dergelijke dwaallichten te negeren.

Voorts is getracht nadere verduidelijking aan te brengen ten aanzien van de main benefit test (p. 23-25), onder meer door uit te drukken dat het ‘binnenhalen van een fiscale faciliteit’ in legitieme situaties niet als zodanig meebrengt dat het belastingvoordeel de main benefit is van de constructie. Kennelijk heeft de wetgever bij het opschrijven van de hoofdtekst op eieren gelopen, want hoewel de bedoeling duidelijk is (het fiscale voordeel van een faciliteit is onder zakelijke omstandigheden het gevolg van de wet en niet van de constructie), moet de nuance toch echt van voetnoot 99 komen:

“Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat als een te verwachten belastingvoordeel het gevolg is van een constructie waarmee het doel en de strekking van de betreffende belastingwet(ten) word(t)(en) ondermijnd, moet worden aangenomen dat het verkrijgen van een belastingvoordeel het belangrijkste voordeel dan wel een van de belangrijkste voordelen is die van de constructie is te verwachten, zodat in een dergelijk geval is voldaan aan de ‘main benefit test’.”

Ook niet ondubbelzinnig en voor de praktijk niet al te concreet, maar soit; de wetgever kan in dergelijke algemene bewoordingen wellicht niet verder komen en zo onaardig vind ik dit dan nog niet opgeschreven. Kennelijk – zo lees ik het maar – is het benutten van een faciliteit geen probleem zolang doel en strekking van de belastingwet niet worden miskend: het verschil tussen ‘binnenhalen’ en ‘binnenhengelen’, misschien? Hopelijk zullen de voorbeelden in de parlementaire toelichting het leren, denk ik dan.
Op pagina 24 van de memorie van toelichting ontstaat dan de voor een FED Blog benodigde ergernis:

“Te denken valt aan een grensoverschrijdende situatie waarin de aankoop van een woning wordt gefinancierd met een lening die onder zulke voorwaarden wordt aangegaan dat recht op hypotheekrenteaftrek bestaat, zonder dat kunstmatige elementen aan de hypotheekconstructie zijn toegevoegd. In een dergelijk geval is het belastingvoordeel een gevolg van zakelijk handelen en is toepassing van de fiscale faciliteit niet kunstmatig gecreëerd, hetgeen aansluit bij het feit dat het doel van die constructie de aankoop van de woning met een hypothecaire lening is en niet het verkrijgen van een belastingvoordeel.”

De gebrekkige relevantie van het voorbeeld doet mijns afbreuk aan de geloofwaardigheid van de intentie om duidelijkheid te scheppen. Van alle in aanmerking komende hallmarks kan het in dit voorbeeld hoogstens gaan om de marktklare fiscale confectieproducten van A, onderdeel 3; de overige main benefit test-gevallen (A-overig, B en C, onderdeel i(b), (c) en (d)) komen simpelweg niet in aanmerking. Of dat nu de meest relevante categorie is waarvoor de main benefit test gaat gelden – ik heb niet de indruk dat de Nederlandse markt op grote schaal wordt overspoeld door glanzende fiscale flyers – waag ik te betwijfelen.

Daarbij komt dat in de oude concepttoelichting al was opgemerkt dat ‘een gestandaardiseerd hypotheekproduct’ niet aan de main benefit test voldoet (p. 15). Dan voegt dit voorbeeld niet veel toe op een deelterrein waarvan gevoeglijk bekend mag zijn dat het voor de rechtspraktijk een zeer belangrijk onderdeel zal zijn van de DAC6-implementatie. Daarnaast vraag ik mij af of een voorbeeld met hypotheekrenteaftrek – kennelijk gaat het om een gewone lening bij een buitenlandse bank – überhaupt een verhelderend voorbeeld is van een mogelijk meldenswaardige grensoverschrijdende constructie, al was het al maar vanwege het feit dat al decennialang wordt geredetwist over het karakter van deze aftrek (bronkosten, fiscale stimuleringsmaatregel, inkomensbeperkende maatregel – u kent het wel). Is dit dan het beste voorbeeld dat kan worden bedacht om de gedachten aan te scherpen?

De praktijk die snakt naar duidelijkheid, zo volgt uit de inbreng gedurende de consultatie, ten aanzien van de vaag omschreven main benefit test moet het hiermee doen én met een nieuw voorbeeld over een grensoverschrijdende omzetting van een eenmanszaak op de voet van art. 3.65 Wet IB 2001. Ik vermoed dat degenen die met de main benefit test te maken hebben in het kader van hallmark B en C hier niet enorm veel aan hebben en ook nog even goed moeten nadenken hoe die regeling ook alweer werkte… Het zou voor de praktijk nuttiger zijn om iets te lezen over de vraag of aan de main benefit test is voldaan bij zogeheten bijmengstructuren in het kader van de deelnemingsvrijstelling, om maar eens een relevante dwarsstraat te noemen.

Het belang van goede – iets minder brave – voorbeelden is groot; dat mag blijken uit de maximaal op te leggen boete van € 830.000.

Commentaar Martijn Weijers, E-Mail: info@pnw.com

“Veel vragen bij belastingadviseurs over meldplicht agressieve belastingconstructies” kopt het FD afgelopen zondag boven een artikel waarin kort wordt stilgestaan bij het implementatievoorstel van Richtlijn 2018/822 (DAC6) dat afgelopen vrijdag aan de Tweede Kamer werd gestuurd.

DAC6 werd op 25 mei 2018 door de Raad van de EU aangenomen en verplicht lidstaten ertoe uiterlijk 31 december 2019 een meldplicht voor mogelijk fiscaal-agressieve grensoverschrijdende constructies in hun wetgeving op te nemen. Met die meldplicht wordt enerzijds beoogd nationale belastingautoriteiten en wetgevers in een vroeg stadium in kennis te stellen van de wijze waarop in grensoverschrijdende situaties belasting wordt ontweken en anderzijds om grensoverschrijdende belastingontwijking af te schrikken.

De meldplicht geldt primair voor ‘intermediairs’ (personen die bij het bedenken, aanbieden, opzetten, of implementeren van de constructie betrokken zijn) en subsidiair voor de betrokken belastingplichtige. De vraag of een grensoverschrijdende constructie mogelijk fiscaal-agressief is – en dus moet worden gemeld – moet worden beoordeeld aan de hand van een lijst van eigenschappen of kenmerken die een op een mogelijk risico op belastingontwijking wijzen (‘wezenskenmerken’). Die wezenskenmerken zijn echter zeer algemeen geformuleerd. Hoewel de meldplicht pas vanaf 1 juli 2020 wordt toegepast, is zij ook van toepassing op constructies die na 25 juni 2018 werden geïmplementeerd. Dat heeft tot gevolg dat de praktijk al een tijdje worstelt met de reikwijdte van de toekomstige meldplicht.

De conclusie van het artikel in het FD is helder: ook na bekendmaking van (de toelichting op) het implementatievoorstel zijn de onduidelijkheden in de Richtlijn nog niet weggenomen. Eenzelfde constatering deed de Afdeling advisering van de Raad van State in haar reactie. Beide kritieken zijn mijns inziens volkomen terecht.

In de kern is het implementatievoorstel slechts een verwijzing naar, of herhaling van de tekst van DAC6. En hoewel moet worden toegegeven dat in de memorie van toelichting op onderdelen een voor de praktijk werkbare oplossing wordt gezocht, durft de wetgever ook daarin weinig kleur te bekennen. Zo laat een Leidraad met een nadere inkleding van de verplichtingen nog even op zich wachten. Kennelijk moet de praktijk nog even doorworstelen. Treffend is de constatering van de wetgever dat er bewust voor is gekozen de inschatting en verantwoordelijkheid in eerste instantie bij de intermediair te leggen. Dat daarmee sprake is van een “bepaalde mate van onzekerheid of in specifieke gevallen een constructie moet worden gemeld” is volgens de wetgever een gevolg van de richtlijnsystematiek en evenwel aanvaard.

Ondanks de grote onzekerheid waarmee de praktijk dus wordt geconfronteerd, ziet de wetgever aanleiding een boete van maximaal € 830.000,- of een gevangenisstraf van maximaal 4 jaar bij schending van de meldplicht in het vooruitzicht te stellen. Daarmee wijkt de wetgever af van de boete die bij andere overtredingen van dezelfde wetgeving kan worden opgelegd. Ter motivering van zijn keuze komt de wetgever niet veel verder dan op te merken dat hij aansluit bij de boete die kan worden opgelegd inzake het niet-nakomen van de verplichtingen die voortvloeien uit Richtlijn (EU) 2016/881 (DAC4, inzake ‘Country-by-Country Reporting‘). Daarbij laat hij voor het gemak achterwege dat die boete het resultaat is van een stukje signaalpolitiek richting multinationals (zie het nagenoeg ongemotiveerde Amendement van kamerlid Van der Lee, Kamerstukken II 2016/17, 34651, nr. 13). Weliswaar wordt in de memorie van toelichting bij het implementatievoorstel een aantal voorbeelden genoemd dat in het kader van de straftoemeting strafverzwarend of strafverminderend zou kunnen uitwerken, maar daarmee is nog geen rechtvaardiging gegeven voor het exorbitant hoge stafmaximum.

Mij lijkt dat met goed fatsoen niet kan worden volgehouden dat een boete van maximaal € 830.000, – of een gevangenisstraf van 4 jaar een evenredige straf kan zijn voor het niet-nakomen van een meldplicht die op zichzelf niets zegt over de aanvaardbaarheid van het onderliggende, fiscale handelen. Vanuit Europeesrechtelijk perspectief zijn er in ieder geval vraagtekens bij te plaatsen. Zo volgt uit de zaak Chmielewski (HvJ EU 16 juli 2015, C-255/14, ECLI:EU:C:2015:475) dat de sanctie op niet-nakoming van de meldplicht voor contante bedragen die de Unie binnenkomen en verlaten (en ertoe strekt te voorkomen dat opbrengsten van illegale activiteiten in het financiële stelsel doordringen) van een andere orde is dan de sanctie op de eventuele onderliggende frauduleuze of illegale activiteiten. Het Europeesrechtelijke evenredigheidsbeginsel vereist dan dat de stafsancties op schending van de meldplicht niet verder gaan dan noodzakelijk om de nakoming van de aangifteplicht en de verwezenlijking van de doelstelling van de onderliggende wetgeving te waarborgen.

De wetgever zou zich dus meer van de kritieken vanuit de praktijk mogen aantrekken. Momenteel wordt die immers geconfronteerd met te onduidelijke wetgeving, terwijl op de niet-naleving daarvan exorbitant hoge straffen worden gesteld. Dat de meldplicht onder meer tot doel heeft de autoriteiten tijdig in kennis te stellen van de wijze waarop in de praktijk met ‘complexe’ of ‘agressieve’ constructies belasting wordt ontweken, betekent nog niet dat de onderliggende wetgeving eenzelfde predicaat verdient.

Martijn Weijers.


Leave a Reply

Fill in your details below or click an icon to log in:

WordPress.com Logo

You are commenting using your WordPress.com account. Log Out /  Change )

Google photo

You are commenting using your Google account. Log Out /  Change )

Twitter picture

You are commenting using your Twitter account. Log Out /  Change )

Facebook photo

You are commenting using your Facebook account. Log Out /  Change )

Connecting to %s